Отмяна на осъждане за данъчно престъпление поради неизяснени факти и липса на мотиви

Текстът на акта

Ключови фрази

Укриване и неплащане на данъчни задължения * вътрешно убеждение * липса на мотиви * неизяснени обстоятелства от предмета на доказване * съществени нарушения на правилата за оценка на доказателствата * свидетелски показания

Р Е Ш Е Н И Е
№ 657
Гр.София, 16 декември 2024 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Върховният касационен съд на Република България, трето наказателно отделение, в съдебно заседание на двадесет и девети ноември, две хиляди двадесет и четвърта година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДАНИЕЛ ЛУКОВ

ЧЛЕНОВЕ: БОНКА ЯНКОВА

ВЛАДИМИР АСТАРДЖИЕВ

при секретаря Невена Пелова и с участието на прокурора Петя Маринова изслуша докладваното от съдия Янкова н.дело № 643/2024 г.
Върховният касационен съд е трета инстанция по делото, образувано по жалба, подадена от подсъдимия Г. В. Д. чрез защитника му – адвокат В. Д. срещу въззивно решение № 169/ 21.05.2024 г. постановено от Софийския апелативен съд по ВНОХД № 277/2024 г.
В жалбата са заявени и трите касационни основания. Основно място в наведените оплаквания заема възражението за несъставомерност, обосновано с твърдението за невъзможността субект на престъплението по чл.255 от НК да е лице различно от управляващия и представляващ дружеството, на което е акцентирано двукратно в жалбата. Недоволството от процесуалната дейност на контролирания съд е основано върху претендирани нарушения свързани със събирането, проверката и оценката на доказателствата, като се твърди, че: - не са разпитани всички свидетели; - не е направен пълноценен анализ, доколкото са останали извън обсъжданата съвкупност показанията на представителя на /фирма/ е отдаден приоритет на доказателствата на ТД на НАП, без да е отчетено събирането им в ревизионната процедура по чл.122 – чл. 124 от ДОПК; Оплакването за несправедливост е изведено от факта на самото осъждане на подсъдимия оценено като неправилно в контекста на по начало оспорената му съпричастност към престъплението, предмет на делото. Настоява се за цялостна отмяна на съдебния акт и на „гражданския иск на МФ“, като в алтернативност се иска връщане на делото за ново разглеждане или налагане на по - леко наказание, с отлагане изтърпяването му.
В съдебното заседание пред ВКС жалбата се поддържа от подсъдимия и защитника му по съображенията и на основанията изложени в нея. При упражнено право на последна дума подсъдимият желае да бъде оправдан.
Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Счита, че не са допуснати нарушения, след като категорично подсъдимият е единственото лице, което е обработвало документацията и е изпращало справки декларации във връзка с пускането на ДДС, имал е пълномощно и е използвал електронен подпис.
Върховният касационен съд, трето наказателно отделение, като обсъди доводите на страните и извърши проверка в пределите по чл. 347, ал.1 от НПК, установи следното:
С присъда, постановена на 21.11.2023 г. по НОХД № 3227/2017 г. Софийски градски съд признал подсъдимия Д. за виновен в извършването на престъпление по чл.255, ал.3 във вр. с ал.1, т. 2, т. 6 и т. 7 във вр. с чл.26, ал.1 от НК, за което и във вр. с чл.55, ал.1, т. 1 от НК му наложил наказание лишаване от свобода в размер на една година и шест месеца, изпълнението на което отложил с изпитателен срок от три години, на основание чл.66, ал. 1 от НК. С атакуваното въззивно решение първоинстанционната присъда била потвърдена.
Възраженията за допуснати съществени процесуални нарушения по смисъла на чл.348, ал.1, т. 2 от НПК, на които с оглед предвидените в чл.354, ал.3 законови последици ВКС дължи приоритетно отговор, са основателни.
Прегледът на извършената от контролирания съд въззивна проверка позволява заключение, че същата е ограничена единствено до декларирано съгласие с действията на първоинстанционния съд. Действително въззивната инстанция не е длъжна да извърши цялостен и всеобхватен анализ на всички доказателства, особено когато установи от доказателствената си проверка съвпадение с установените пред първата инстанция фактически положения. Без съмнение обаче въззивният съд е длъжен да извърши такава, а изведените заключения следва да са ясно проследими, което не се открива във въззивното решение. Апелативният съд всъщност е преповторил приетите от първата инстанция фактически положения и подобно на нея е възпроизвел на три страници в решението си подробното описание на съдържащите се в кориците на делото материали. В тази връзка няма как да не се отбележи, че декларативното изброяване на доказателствата не само че не е доказателствена дейност, но и лишава съдебния акт от аналитичност и оценъчност, понеже изброяването не съставлява онзи доказателствен анализ и оценка, които правната доктрина очертава като задължение на съда във връзка със съдържанието на съдебния акт (вж. в този см. С. П., "Наказателен процес", София, изд. 1989 г., с. 542 и сл.).
Не е спорно по делото, че подсъдимият е регистрирал на името на св.А. Г. дружеството /фирма/ и че е бил упълномощен да подава справките декларации по ЗДДС, че е имал спесимент за банковата сметка на дружеството. Не е спорно, че е регистрирал/фирма/ на името на св. Й.С.,че е подавал с пълномощно по електронен път справките декларации по ЗДДС и на това дружество, както и че е имал спесимент за банковата сметка. Не е спорно и това, че подсъдимият е бил упълномощен от управляващия и представляващ /фирма/ М.Г. с нотариално заверено пълномощно да извършва всички отразени в същото права и действия, че е оперирал с банковата сметка и на това дружество, както и че при извършената на /фирма/ ревизия по изложените в издадения Ревизионен акт № [ЕГН]/24.09.2012г. основания по четирите фактурирани доставки – три от /фирма/ и една от /фирма/ изцяло, а по фактурираната доставка от /фирма/ частично - само за разликата от 160 лв. - не е признато право на приспадане на данъчен кредит.
Спорните въпроси, на които и двете инстанции по същество е следвало да отговорят са: 1/ дали доставките - отразените в пункт първи, втори, четвърти, пети и шести от обвинението - са реално осъществени, съответно ползвани ли са фактури с невярно съдържание при деклариране на дължимото данъчно задължение и при упражняване право на данъчен кредит; 2/подсъдимият, в качеството си на пълномощник на дружеството /фирма/ осъществявал ли е фактическата дейност на дружеството ( по см. на даденото в т.3 от ТР № 4/ 12.03.2016 г., т. д. № 4/2015 г., ОСНК задължително тълкуване ) и действал ли е със съзнанието, че фактурите не отразяват действителността и че без правно основание ги използва за постигане на предвидения в чл.255 от НК резултат.
В проверяваното решение и в потвърдената с него присъда липсват съображения, позволяващи да се разберат отговорите по посочените въпроси, а изложените такива са с характер на констатации и внушения, не и резултат от дължим с оглед разкриване на обективната истина пълноценен доказателствен анализ.
Въззивният съд се е ограничил до отразеното в решението си съгласие с първата инстанция относно отречената достоверност на твърденията на подсъдимия. Задоволил се е да констатира, че дружеството /фирма/ е извършвало реална търговска дейност и че в дневниците „подс.Г. Д. отразявал както реалните сделки на дружеството, така и някои недействително извършени сделки за покупки“ (възз.решение, л.46, ВНОХД). Не е направил и опит да изясни и съответно да обсъди предмета на процесните фактури (по пункт втори, четвърти, пети и шести от обвинението) и на обективираните в тях доставки, да анализира приетото по делото заключение на вещото лице П. Т. относно това, че продажбите на /фирма/ по фактури № 1 и № 2, двете от 27.02.2012 г. са „на приблизително еднаква стойност с декларираните покупки от /фирма/ и /фирма/ (вж. л.134, т.1,Д.П). Респективно да отговори на въпроса как е формиран и с какъв произход е притежавания от дружеството /фирма/ ресурс за да е могло да реализира доставките от арматурно желязо към /фирма/ (предмет на пункт трети от обвинението - бел.ВКС).
В контролирания съдебен акт съображенията за инкриминираните обстоятелства - неверността на вписаните в дневниците за покупки фактури и знанието на подсъдимия за това се изчерпват със следните констатации: 1/ за данъчен период месец февруари 2012г. (вторият пункт на обвинението-бел.ВКС), „подсъдимият бил наясно, че /фирма/ и /фирма/не са доставили на/фирма/посочените стоки, тъй като бил пълномощник и на двете дружества доставчици“ (възз. решение, л.38, ВНОХД); 2/ за данъчните периоди - месеците април, май и юни 2012 г. издадените от /фирма/ и /фирма/ фактури „не отразявали реално извършени доставки“, не били „включени в техните дневници за продажби“ и това „било известно на подсъдимия“ (възз.решение, л.39-л.40,ВНОХД). От въззивното решение не се проследяват нито доказателствената основа, нито дължимото аналитично обсъждане, от което да е видно въз основа на кои доказателства и по какъв начин е формирано вътрешното убеждение на съда по тези несъмнено съществени за изхода на делото въпроси и съответно съображенията за изразеното с първата инстанция съгласие. Подобно на първоинстанционния съд аналитичната дейност е ограничена само до показанията на св.Г. относно формалната и роля в учредяването и дейността на процесното дружество /фирма/ и на свидетелите Р. С., Р. С. и Д. С., на чиито имена били регистрирани съответно дружествата /фирма/, /фирма/ и /фирма/, установени в хода на ревизионното производство като предходни доставчици на дружествата - издатели на процесните фактури – /фирма/ и /фирма/.
Липсват съображения и по оспорената субективна страна на престъплението, за наличието на която първостепенният съд е изложил декларативни мотиви и също толкова декларативно е утвърдена и от контролираната инстанция (възз. решение, л.48, ВНОХД), включително и въз основа на недопустими по НПК предположения. С оглед специфичния престъпен резултат на данъчното престъпление - осуетяване установяване или плащане на данъчни задължения формирани от дейността на съответното данъчно задължено лице, както и възможността справките декларации по ЗДДС да бъдат подавани по електронен път и от пълномощник, разсъжденията на въззивната инстанция, че умисълът на подсъдимия следва от степента му на образованост (със средно образование – бел. ВКС),„опитът му в документооборота“ и от това, че подписвайки с КЕП подаваните от него справки - декларации по ЗДДС става автор, ерго отговорен за съдържанието и верността на декларираните обстоятелства са изцяло несподелими, защото не държат сметка за обективните и субективни признаци на процесното престъпление. Пълномощникът несъмнено е годен субект на престъплението по чл.255 от НК, в каквато посока е горецитираното ТР № 4/ 12.03.2016 г., ОСНК, но само ако извършва дейността на дружеството, което подлежи на установяване и следва да е ясно изводимо от мотивите във въззивното решение, а умисълът ще произтича от самата дейност и знанието, че такава не е извършена, респективно че доставките не са осъществени, а не от факта на подаване на декларациите по ЗДДС и тяхното подписване.
Въззивното решение не съдържа отговор и на възражението за отдадения превес при преценката за недоказаност на декларираните търговски сделки на обективираните в ревизионния акт констатации от проведеното ревизионно производство по чл.122 - чл.124 от ДОПК пред доказателствата по НПК.
Гореизложеното налага извод, че въззивното решение е постановено в отклонение от заложения в чл.339, ал. 2 от НПК стандарт и разкрива наличието на отменителното касационно основание по чл.348, ал. 3, т. 2 от НПК.
Липсата на мотиви всъщност е логичната последица от демонстрираното във въззивното производство дистанциране на контролирания съд от задълженията, възложени му по силата на чл.314 от НПК - да провери изцяло невлязлата в сила присъда и като втори и последен съд по фактическото изясняване на делото да осъществи необходимата за разкриване на обективната истина активност.
Установяване на релевантните от предмета на доказване обстоятелства - посочените по - горе въпроси, на които инстанциите по същество са дължали отговор е изисквало от въззивният съд да положи от своя страна необходимите доказателствени усилия. Вместо това апелативният съд безкритично е възприел и утвърдил с бездействието си реализирания в отклонение от задължението за разкриване на обективната истина подход на първата инстанция. Ако въззивната проверка кореспондираше с изискванията на чл.314, ал.1 от НПК и следваше предписанията на чл.13 и чл.14 от НПК контролираният съд не би пропуснал да констатира повърхностното отношение към разпитите на изслушаните свидетели, както и непровеждането на разпит на една трета от посочените в списъка към обвинителния акт свидетели. Напълно резонно е изразеното в касационната жалба недоволство и отправеното в тази посока възражение, включително и в аспекта на допусната по този начин приоритетност на резултатите от ревизионното производство за сметка на събрани и проверени по реда на НПК доказателства.
Без съмнение суверенно право на инстанциите по фактите е да оценят достатъчността на необходимия за изясняване на делото обем на доказателства, но когато липсват мотиви за такава преценка, а пропуска да се разпитат всички свидетели е резултат от формалното отношение на първостепенния съд към задълженията му по чл.27, ал.1 от НПК да ги призове и разпита (вж. напр. л.208 и л.241, т.ІІ, НОХД), мултиплициран чрез доказателственото бездействие и във въззивното производство, несъмнено се разкрива процесуален проблем с характер на касационен повод за отмяна. И това е така понеже резултатът от пропуска да се разпитат свидетелите е неизясняване на делото и компрометиране основните принципни начала по чл.13 и чл.14 от НПК. Без значение в случая е пасивността и дезинтересирането на обвинението относно тяхното изслушване, понеже съгласно правилата в НПК - чл.107, ал.2 и ал.3, съдът не е обвързан от позицията на прокурора, а е задължен да събира и проверява както доказателства, които разобличават обвиняемия, така и тези които го оправдават. Изходът на делото в полза на обвинението също не е от естество да компенсира съдебното доказателствено бездействие, понеже неразпитването на свидетелите е с пряк рефлекс върху изясняване на делото и разкриване на обективната истина.
На първо място, по делото не е разпитан свидетеля М. Г. - управляващ и представляващ /фирма/ – дружество доставчик по пункт втори от обвинението. Р. акт несъмнено е писмено доказателствено средство, което има своето съществено значение, но съгласно чл.127, ал.2 от НПК обвинението и присъдата не могат да бъдат основани само върху него. И това е напълно закономерно предвид различните процесуални правила и инструментариум, ползван в двете независими и автономни производства – данъчно и наказателно, както ВКС е имал повод да посочи в редица решения, включително и в Тълкувателно решение № 1/2009 г. по т.д.№ 1/2009 г. ОСНК. Счетоводната неизрядност при придобиване на стоките от фирмите доставчици към дружествата, издатели на процесните инкриминирани фактури, макар косвено да е свързана с реалността на самите стоки, не установява априори фиктивност на доставката, какъвто извод не следва пряко дори и ако процесните фактури не са отразени в дневниците за продажба на самите доставчици ( в този см. Р № 427/2011 г. по н.д. № 421/2010 г. на ВКС, III н.о.). С други думи фактът, че фактурите не са вписани в дневниците за продажба на доставчика не е ноторен за недействителността на фактурираната доставка, а в конкретния случай пропускът дори не е в дневниците за продажби на /фирма/ и на /фирма/ , доколкото съдебно - счетоводната експертиза е установила тяхното съответствие с отразеното в дневниците за покупки на /фирма/ (вж. ССчЕ, л.177, т.12, Д.П.), а несъответствието е с дневниците на предходните доставчици на /фирма/ и /фирма/ . След като фиктивността на сделката, респективно недействителността на данъчното събитие и съответно липсата на основание за упражняване право на данъчен кредит е един от най - съществените факти от предмета на доказване, то и съдът несъмнено е следвало да положи усилия за събиране на всички възможни доказателства за неговото изясняване, включително и чрез разпита на собственика и управител на дружеството доставчик. Издаденото от собственика Г. пълномощно на подсъдимия най - малкото е изисквало проверка на застъпената от последния теза, че съдействието е било само регистрационно, но не и относно реалното осъществяване дейността на дружеството. Обясненията на подсъдимия не са проверени и чрез дължимия съпоставителен анализ с множеството банкови документи, класирани в том Ів, л. 25 до л. 50 от материалите по досъдебното производство и изясняване отново чрез гласните доказателства, събрани чрез разпита на св.Г. на отразените в тях банкови операции с участието на подсъдимия.
Неразпитани от решаващият съд в започналото отначало съдебно производство, са останали на следващо място св.Й.С., собственик на другия доставчик - /фирма/ и свидетеля Б. А., собственик на /фирма/ . С оглед непроведения разпит и на счетоводителя на едноличния търговец – св. В. Н., обвинението по пункт трети от обвинителния акт е останало напълно лишено от доказателствено изясняване, включително и относно релевантното обстоятелство дали подсъдимият е осъществявал цялостната дейност на дружеството /фирма/ - дали той е лицето, с което е договорена доставката на арматурното желязо, в светлината на експертното заключение(л.186 – л.187, т.1Б, Д.П.), че не е възможно да се отговори чии са подписите на съпътстващите сделката документи – договор, фактура и протокол за получена стока. В контекста на приетата от обвинението по пункт трети действително извършена продажба от /фирма/ към фирмата на св.А. и заключението на съдебно - счетоводната експертиза, че по договора за доставка на арматурно желязо са доставени близо 70 тона на стойност почти 85 х.лв. и съответно са фактурирани три продажби, от които първите две са надлежно отразени в дневника за продажби на /фирма/ , съдът категорично е следвало да изясни и обсъди причината за пропуска третата фактура да бъде вписана в дневника за продажби. В аспекта на коментираната по - горе автономност на двете производства – данъчно и наказателно, направените от съда изводи, че инкриминираната фактура № 3/ 19.03.2012 г. не е била вписана единствено със съставомерната по чл.255 от НК цел освен немотивирани са и с изцяло декларативен характер, понеже наказателната отговорност при данъчни пропуски не се презюмира. Възраженията на подсъдимия, отправени пред двете предходни инстанции за липсата на познания в областта на счетоводството не са били проверени през призмата на депозираните от св.Д. Г. (в с.з. л.73,т.2 НОХД) показания, в които същата е заявила, че дружеството е имало счетоводителка на име „М.“, но и че самата Г. е изготвила отчета за приходите и разходите, баланса и „годишното приключване“ за 2012 г. Показанията на последната, както и на другите разпитани свидетели с изключение на споменатите по – горе Г., С., Р.С. и Д.С. не са получили какъвто и да е коментар, обсъждане или анализ.
Неразпитани са останали и собствениците на дружествата доставчици по последните три пункта от обвинението. Независимо, че за бившият собственик на дружеството /фирма/ – свидетелят И. Х. по делото са били налични данни, че е починал не личи да е направен опит за ползване предвидената в НПК възможност по чл.281, ал.5, вр. с ал.1, т.4, предл.второ от НПК. Актуалният собственик на процесното дружество свидетелят М. И. изобщо не е бил разпитан. Не е бил разпитан и св.П. П., закупил дружеството /фирма/ от св.Г. през 2011 г. и негов собственик към инкриминирания период – м. май и юни 2012 г. Не е разпитан и свидетелят К. В. – собственик на /фирма/ по отношение на когото, макар и съдът да е направил опити да приобщи показанията му, останали безрезултатни с оглед ползваното от подсъдимия право на отказ от съгласие, не е положил дължимите усилия да събере показанията му, включително и чрез предвидените в чл.139 от НПК процесуални възможности, предвид отразеното в протокола от проведеното на 14.11.2023г. г. съдебно заседание, че същият е бил редовно призован по телефона. Съвсем голословно и в отклонение от посочените по - горе принципни начала свързани с разкриване на обективната истина е предприетото в последното заседание заличаване на свидетеля, понеже бил „с неизвестно местонахождение и не може да бъде призован“ (л. 402, т.2, НОХД), при положение, че от една страна същият е бил призоваван редовно по телефона, а от друга противоречи на собствената констатация на съда (протокол, съдебно заседание, л.366, НОХД), че свидетелят живее в /държава/ и се прибира в България, макар и „рядко“. Показанията на нито един от посочените в обвинителния акт собственици на дружествата издатели на процесните фактури, които според обвинението отразяват недействителни сделки - /фирма/ , /фирма/ и /фирма/ не са били събрани, проверени и оценени. След като процесните фактури по последните три пункта на обвинението, не са били предмет на ревизионното производство, доколкото възложената ревизия и издаденият ревизионен акт са обхванали задълженията по ЗДДС само за периода 21.12. 2011 г. до 29.02.2012 г., а допълнителната съдебно - счетоводна експертиза е установила единствено несъответствието между съдържанието на дневниците за покупки на /фирма/ и дневниците за продажби на трите дружества, то и събирането, проверката и оценката на гласните доказателства за изясняване действителността на фактурираните доставки е било абсолютно наложително.
Въззивната инстанция по - нататък изобщо не е констатирала повърхностното отношение към разпита на изслушани пред първоинстанционния съд свидетели и не е отстранила допуснатото и по този начин компрометиране на принципните начала по чл.13 и чл.14 от НПК.
Разпитът на основния свидетел А. Г. е формално проведен без дължимата целенасоченост за проверка твърденията на подсъдимия, че извършил дейностите по регистрация на дружеството и по вписване в Агенцията по вписване, но не е извършвал дейността на фирмата. На св.Г. е предявено пълномощното, което подсъдимият не е отричал да е получил, но не и приложените в том шести ( л. 122 - л.155) от досъдебното производство документи, представени по опис в хода на извършената ревизия, респективно не е проверена съпричастността ѝ към факта на представяне на счетоводната документация на дружеството. На съдебно - графологично изследване са били подложени само свързаните със сделката с /фирма/ документи, но не и множеството счетоводни документи на /фирма/ , представени по опис от управителя на дружеството с положен подпис и печат (л.155, т. 6, Д.П.). Не са проверени показанията на св.Г. за липсата на счетоводител в контекста на различно заявеното от св. Д.Г. по този въпрос, нито в контекста на приложените по делото, макар и експертно непроверени от гледна точка авторство споменати множество документи представени от управителя в хода на ревизионното производство, изискани от данъчните органи с електронно съобщение изпратено и получено на имейла на Г. (л.86, л.101, т.7, Д.П).
Идентично е положението и с разпита на свидетеля В. М. В. (л. 43, т . 2, НОХД), проведен също формално и без да са проверени показанията му в контекста на писмените доказателства в том трети от досъдебното производство, иначе декларативно отбелязани във въззивното решение, че доказват обвинението (л. 43, ВНОХД). В кориците на делото са класирани копия от заявления , л.85 - л . 97 , т . 3 от Д.П, видно от които същият е подал заявление за представяне на документи по електронен път на /фирма/ и /фирма/ към м . март 2012 г., които не са ползвани за проверка на събраните гласни доказателства.
Предвид гореизложените съображения се налага извода, че въззивната инстанция не е осъществила дължимия инстанционен контрол, като съществените въпроси от обхвата на посочените в чл.102 от НПК са останали неизяснени, а направените в тази посока възражения от подсъдимия и защитата не са получили надлежен отговор. Постановеното въззивно решение не обективира резултат от проведена в изпълнение на чл.314, ал.1 от НПК цялостна проверка на първоинстанционната присъда и не отговаря на изискванията на чл.339, ал.2 от НПК. Ето защо и не може да се приеме, че процесуалната дейност на контролирания съд е осъществена в дължимото съответствие с предвидените в НПК процесуални изисквания. Констатираните нарушения имат за последица реализиране на предвиденото в чл.348, ал. 1, т. 2 от НПК касационно основание и това налага контролираното решение да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на въззивния съд.
Относно гражданският иск, за отмяната на който е поставено искане в касационната жалба, следва да се посочи, че същото е лишено от предмет. От прегледа на делото е видно, че с оглед спазване принципа за неизменност на състава първоинстанционното производство е започнало отначало с разпоредително заседание от 31.05.2023 г., в хода на което предявеният граждански иск на МФ не е бил допуснат за разглеждане, респективно липсва и произнасяне на съдилищата по съществото на гражданската претенция. Ето защо и по искането, напълно декларативно заявено в касационната жалба, ВКС не дължи отговор.
При този изход на делото пред ВКС възраженията за наличие на другите две касационни основания не следва да бъдат обсъждани.
Предвид гореизложеното и на основание чл. 354, ал.1, т. 5 във вр. с ал.3, т. 2 от НПК, Върховният касационен съд, трето наказателно отделение

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ въззивно решение № 163/ 21.05.2024 г., постановено по ВНОХД № 277/2024. от Апелативен съд – София.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на апелативния съд от стадия на съдебното заседание.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :
ЧЛЕНОВЕ: 1.
2.