Давност при платени данъци и процесуални нарушения при данъчно престъпление

Текстът на акта

Ключови фрази

Р Е Ш Е Н И Е

№ 566

Гр.София, 19.12.2025г.

В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А

Върховният касационен съд на Република България, второ наказателно отделение, в съдебно заседание на двадесет и седми октомври през две хиляди и двадесет и пета година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: БИЛЯНА ЧОЧЕВА

ЧЛЕНОВЕ: МИЛЕНА ПАНЕВА

НАДЕЖДА ТРИФОНОВА
при секретар ИЛ.РАНГЕЛОВА

в присъствието на прокурора К.НИКОЛОВА

изслуша докладваното от съдията Н.Трифонова н. д. № 673/2025 година.

Касационното производство е образувано по повод депозиран протест от представителя на Апелативна прокуратура гр. Бургас и жалба на подс. П. Б. П., подадена чрез защитниците му адв.Г. Н. и адв.С. К. срещу въззивно решение № 46 от 02.06.2025г., постановено по ВНОХД № 163/2024г. по описа на Апелативен съд – гр. Бургас.

В протеста се релевира касационното основание по чл.348, ал.1,т.1 НПК и се възразява срещу правните изводи на съда, довели до приложение института на давността. Аргументите на държавния обвинител са в защита на тезата, че незаконосъобразно въззивната инстанция е приела, че са налице предпоставките на чл.81, ал.3, вр. 80, ал.1,т.4 НК. Иска се отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на апелативния съд.

В депозираната жалба на подсъдимия се посочват касационните основания по чл.348, ал.1,т.1 и т.2 НПК. Твърди се, че апелативният съд е постановил своя акт при съществени нарушения на процесуалните правила, ограничили правото на защита на подсъдимия, а именно осъден е без да е конкретизирана ясно неправомерната му дейност, без да е уточнено посредственото извършителство и кои норми на закона са нарушени. Твърди се, че не са обсъдени възражения на защитата по повод цялостната дейност на подсъдимия и създадената от него организация на работа в дружеството, игнорирани са гласни доказателствени средства в подкрепа на защитната теза, не са изложени мотиви във връзка с противоречиви доказателства. С възражения по повод субективната страна на деянието, се оспорва и правилното приложение на материалния закон. В тази връзка се възразява срещу мотивите на съдебните инстанции, с които не са се съобразили с решение № 2267/2020г. по адм.д. № 10944/2019г. на Първо отделение на Върховния административен съд, касаещо ревизионното производство. Иска се от касационната инстанция да отмени решението на апелативния съд и да оправдае подсъдимия.

В съдебно заседание пред Върховния касационен съд представителят на Върховна касационна прокуратура не поддържа протеста. Счита, че апелативният съд е приложил правилно закона за давността. Що се отнася до касационната жалба на подсъдимия, то представителят на държавното обвинение оспорва възраженията, които я мотивират. Не намира, че са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, нито че материалният закон е приложен неправилно. Пледира за оставяне на решението в сила.

Защитниците на подсъдимия- адв.К. и адв.Н. акцентират на основните моменти в касационната жалба -относно осъждането на подсъдимия въз основа на предположения, че умишлено е търсил фирма, която да фактурира неизвършени от нея строително-монтажни работи, че е знаел за нередовности в дейността на съконтрагента си. Отсъствието според защитата на логически обосновани изводи, правят мотивите на въззивния съд противоречиви и несъответстващи на изискванията на чл.339 НПК. Поддържат се и оплакванията срещу аргументите на съда, с които въз основа на мотивите към Тълкувателно решение 1/2009г. на ОСНК, се отхвърлят възраженията срещу възможността отмененият със съдебно решение ревизионен акт да бъде ползван като допустимо доказателство.

Подсъдимият П. в съдебно заседание заявява, че поддържа доводите на защитниците си.

С последната си дума, моли да се уважи касационната жалба.

ВЪРХОВНИЯТ КАСАЦИОНЕН СЪД, второ наказателно отделение, като обсъди доводите, релевирани в касационния протест и жалба на подсъдимия, становището на страните от съдебното заседание и извърши проверка на атакувания въззивен съдебен акт в рамките на правомощията си, установи следното:

С присъда № 30 от 29.04.2024г., постановена по НОХД № 1501/2022г., Бургаският окръжен съд е признал подс. П. Б. П. за виновен в това, че за периода септември 2016-07.03.2017г. в [населено място], при условията на продължавано престъпление, като управляващ и представляващ данъчно задължено лице „РВР К.“ Е. , чрез посредствено извършителство на счетоводител от „Г. К.“О., с електронен подпис на Е. К., избегнал установяване и плащане на данъчни задължения по ЗДДС в особено големи размери -64878,98лв., като използвал документи с невярно съдържание – две данъчни фактури по неосъществени реални сделки при водене на счетоводството / дневници за покупките на дружеството и СД/ и при представяне на информация пред органите по приходите, потвърдил неистина в подадени справки-декларации по ЗДДС , приспаднал неследващ се данъчен кредит в размер на 64878,98лв, като до приключване на съдебното заседание пред първоинстанционния съд неплатеното данъчно задължение е внесено в бюджета заедно с лихвите, поради което и на основание чл.255, ал.4, ал.3, вр. ал.1,т.2,пр.1, т.6, пр.2 и 7 вр. чл.26, вр. чл.78а, ал.1 НК е освободен от наказателна отговорност и му е наложено административно наказание „глоба“ в размер на 2500лв. С присъдата подсъдимият е осъден да заплати направените по делото разноски.

С решение № 46 от 02.06.2025г., постановено по ВНОХД № 163/2024г. по описа на Апелативен съд – гр. Бургас, присъдата на окръжния съд, с която подсъдимият е признат за виновен в извършване на престъпление по чл.255, ал.4, ал.3, вр. ал.1,т.2,пр.1, т.6, пр.2 и 7 вр. чл.26 е била изменена, като на основание чл.81, ал.3, вр. чл.80, ал.1,т.4 НК е приложен законът за давността и подсъдимият не е наказан.

Относно касационния протест:

Възражението в протеста е относимо към основанието по чл.348, ал.1,т.1 НПК. Прокурорът защитава две тези, с които се противопоставя на решението на въззивния съд да приложи института на давността. На първо място твърди, че тъй като разпоредбата на чл.80 НК, по силата на която наказателното преследване се изключва по давност, поставя като условие за изчисление на срока на давността наказуемостта на деянието предмет на наказателното преследване, то отнесено към конкретиката на настоящото производство, следва да се приеме, че това е деянието осъществяващо обективните и субективни признаци на състава на престъплението по чл. 255, ал.3, вр. ал.1, т.2, т.6 и7 НК, наказуемо с лишаване от свобода от 3 до 8 години/ стр.2 от касационния протест/. Обстоятелството, че подсъдимият е внесъл дължимия данък и лихвите до приключване на производството пред първата инстанция, касае единствено възможността той да получи привилегия относно наказанието, което ще се определи съобразно чл.255, ал.4, вр.ал.3 НК.

На второ място застъпва тезата, че в случай на преквалифициране на деянието по по-леко наказуемия състав на чл.255, ал.4, вр. ал.3 НК давностният срок трябва да се изчислява от датата на внасяне на данъчното задължение, която в настоящото дело е 07.02.2024г. Цитират се съображения на Върховния съд, изложени в Тълкувателно решение № 26/01.04.1960г. по нд № 17/60г. на ОСНК на ВС.

Въпреки, че двете тези на прокурора представят различни схващания по приложение института на давността погасяваща наказателното преследване, всъщност се поставят на обсъждане следните въпроси- как се определя давностният срок в случай на преквалифициране на деянието и кой е началния момент, от който започва да тече давността в хипотезите, в които последващо поведение на дееца води до приложение на закон за по-леко наказуемо престъпление.

В правната теория няма спор относно схващането, намерило място и в разпоредбата на чл.80, ал.1 НК, че наказателното преследване се изключва по давност, когато не е възбудено в продължение на посоченото в ал.1 време, отчитащо периода на законоопределения срок на наказанието „лишаване от свобода“ / в т.5 са изведени всички останали случаи/. Независимо от спирането и прекъсването на давността , според нормата на чл.81, ал.3 НК, наказателното преследване се изключва, ако е изтекъл срок, който надвишава с половината предвидения в ал.1. Началният момент на давността започва от довършване на престъплението, като в разпоредбата на чл.80, ал.3 НК е определен този момент и за хипотезите на опит и приготовление, както и за продължаваните и продължените престъпления.

Обстоятелството, че подсъдимият до приключване на съдебното следствие пред първия съд е внесъл сумата по дължимия данък, заедно с лихвата, несъмнено е довело до правилното преквалифициране на деянието по по-леко наказуемия състав на чл.255, ал.4, вр. ал.3 НК. Произтичащите от това последици са свързани с индивидуализиране на наказанието, както и с периода на давностния срок, който се определя от законоустановения размер на санкцията. В разпоредбата на чл.255, ал.4, вр ал.3 НК се предвижда наказание лишаване от свобода до три години и глоба и съобразно разпоредбата на чл.81, ал.3, вр. чл.80, ал.1,т.4 НК давността ще е 7 години и половина. Няма правно основание въз основа, на което да се претендира изчисляване на давността по различен начин, игнориращ последвалото признаване на дееца за виновен в извършване на престъпление по по-леко наказуемия състав на престъплението, имащо за последица, както налагане на наказание в размер съобразен с правната квалификация, така и изчислението на срока на давността. Твърдението на прокурора, че въпреки направената преквалификация давностният срок трябва да се съобрази с внесеното срещу подсъдимия обвинение по чл.255, ал.3 НК не отговаря на законовите изисквания на чл.80 НК .

Вторият въпрос, който прокурорът поставя е дали давността ще се отмери с начален момент довършване на деянието- 07.03.2017г. или началният момент ще е внасянето на сумата за неплатените данъци, ведно с лихвите. Аргументи в подкрепа на виждането си, че давността започва да тече от момента на възстановяване на вредите, прокурорът черпи от ТР № 26/1960г. на ОСНК на ВС.

Тълкувателно решение № 26 от 01.04.1960г. по нд № 17/1960г. на ОСНК на ВС дава отговор на въпроса, от кога започва да тече давността за наказателно преследване, когато присвоеното имущество е възстановено / чл.106 и чл.107 НК отм./. В т.2 на диспозитива му е посочено, че давността / има се предвид смекчената давност по чл.107 НК отм./ започва да тече от внасяне или заместване на присвоените вещи, пари или ценности - чл.107 НК/отм./, но крайният срок за изтичане на давността не може да бъде по-дълъг от срока за престъплението по основния състав – чл.106 НК /отм/.

Аналогията, която прокурорът прави с настоящия казус не е уместна, не само защото въпросното тълкувателно решение е постановено по повод текст на отменения Наказателен кодекс, а и защото правната теория и практика е имала повод да изрази несъгласие с изложените в него мотиви и направени крайни изводи / Г. А. „Давността в наказателното право“ стр.119-120, П..И „Длъжностно присвояване“ стр.57-58, решения 83/2021г. по нд № 299/2021г. на III н.о. на ВКС, решение 60197/2022г. по нд №781/21г. на III н.о. на ВКС/. Законът ясно и точно е определил момента, от който започва да тече погасителната давност и това е довършването на престъплението, при опита и приготовлението- от последното извършено действие, а при продължаваното и продълженото престъпения- от момента на прекратяването на престъпленията. За всеки един от изброените случаи, началото на давността се свързва с момента, в който престъплението е довършено от обективна и субективна страна. В настоящия казус, този момент е определен с последния престъпен акт, включен в състава на продължаваното престъпление по чл.255, ал.3, вр. ал.1,т.2,пр.1, т.6, пр.2 и 7 вр вр. чл.26 НК. Последващото поведение на дееца, което е довело до приложение на закон за по-леко наказуемо престъпление, макар и съставомерно обстоятелство, не е относимо към довършване на деянието, за това и няма отношение към момента, от който давността започва да тече. Благоприятните последици за всеки деец, който с поведението си възстанови вреди, заплати дължими данъци или върне или замени открадната вещ /чл.197, чл.205 НК, чл.212б НК/ се изразяват, както в редукция на предвиденото наказание, така има за последица и по-кратък давностен срок началото, на който остава непроменен. Приемайки обратното- определяйки начало на давността от датата на заплащане на данъчното задължение, подсъдимият се поставя в неблагоприятно положение, което най-малко не би стимулирало проявената от него активност по възстановяване на вредите.

Аргумент в подкрепа на изводите, че в хода на производството е възможно да настъпят последващи съставомерни обстоятелства, които да не принадлежат към състава на престъплението се откриват и в текста на чл.35, ал.6 НПК предвиждащ, че в случай на смекчаване на наказателната отговорност поради последващи обстоятелства, това не се взема предвид при определяне на подсъдността.

Не на последно място следва да се отбележи, че в принципен план тълкувателното решение подхожда дуалистично, като не изключва изначално момента на довършване на деянието като начален за срока на давността, но го прави съпоставим с по-краткия давностен срок по по-леко наказуемия състав, отмерен от датата на възстановяване на вредите. В тези случаи се изисква от съда да прецени кой срок ще приложи, така че крайният момент за изтичане на смекчената давност по по-леко наказуемото престъпление, с начало момента на възстановяване на вредите, да не може да бъде по-дълъг от давностния срок за престъплението по основния състав, който е с начало довършването му.

Подобен подход на определяне на два различни начални момента, от които да започнат да текат два давностни срока не може да се сподели. Поведението на подсъдимия, насочено към възстановяване на вредите, като съставомерно обстоятелство, може да доведе до преквалифициране на деянието по по-леко наказуем състав на престъплението, но не може да промени момента, в който то е довършено от обективна и субективна страна, съобразно изискването в чл.80, ал.3 НК.

По изложените съображения, касационният съд намира протеста за неоснователен. Въззивният съд законосъобразно е преценил, че давността за наказателно преследване е изтекла към момента на постановяване на решението , като е направил своите изводи въз основа на приложения закон за по-леко наказуемо престъпление по чл.255, ал.4, вр. ал.3 НК и е отмерил правилно началото на давностния срок, съобразно разпоредбата на чл.80, ал.3 НК предвиждаща, че продължаваното престъпление е довършено с прекратяването му, в случая с последното деяние, включено в него.

Относно касационната жалба на подсъдимия .

Направените изводи по приложението на давността, не отменят задължението на съда да обсъди оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и нарушения на материалния закон, обусловени от формулираното на първо място искане на подсъдимия за проверка на въззивното решение в частта, с която е признат за виновен и желае да бъде оправдан, като най-силното основание с произтичащи най-благоприятни последици.

Оплакванията в рамките на касационното основание по чл.348, ал.1,т.2 НПК са съсредоточени върху качеството на аналитичната дейност на съда, оспорват законосъобразността на доказателствения анализ и разгледани по същество имат своите основания.

Прочитът на мотивите към решението подкрепя твърденията на касатора, че фактическите заключения на проверявания съд се основават на предположения, както и че доказателственият анализ не е обективен и пълен. Без да оспорва суверенната воля на инстанциите по същество да кредитират едни и да не дават вяра на други доказателства, касационната инстанция е имала нееднократно повод да отбележи, че тази воля следва да е надлежно мотивирана и да се реализира на базата на законосъобразно приобщени и вярно интерпретирани доказателства в унисон с разпоредбите на чл.13 и 14 НПК.

Преценявайки спазването на посочените изисквания се споделят възраженията на защитата, че е подходено избирателно към доказателствените източници, игнорирани са гласни доказателствени средства, без да са изложени мотиви за това и не са анализирани противоречиви такива. Най-ярко този процесуален пропуск се илюстрира с избрания подход при обсъждане показанията на св. Ю. Х. относими към организацията на дейността в дружество „РВР К.“ Е.. Приемайки за определящо обстоятелството, че свидетелят е съпруг на сестрата на подсъдимия, показанията му относно това, че той е контактувал с неустановеното лице О. М. по повод довършителните строително- монтажни работи /СМР/ на обекта, че ръководените от О. работници са изпълнили тези строителни дейности и че подсъдимият не се е занимавал лично с намиране на изпълнители на строителни работи, са били дискредитирани. Формалното отбелязване, че показанията на св.Х. противоречат на останалите доказателства по делото не носи съдържателен смисъл, най-малко защото не е конкретизирано кои са те. От вниманието на въззивния съд са убягнали показанията на св. Г. М. /технически ръководител на обекти, изпълнявани от дружеството, управлявано от подсъдимия/, които без доводи не са включени в направения доказателствен анализ, а са относими към организацията на работата в „РВР К.“Е.. Пренебрегната е тази част от показанията на основния свидетел- св.Кр.Ц., в която отрича да е влизал в личен контакт с подсъдимия, като представител на дружество „РВР К.“ Е.. Посочените гласни доказателствени средства не само са в унисон с показанията на св.Х., но и дават светлина относно осъществяването на дейностите по строителството на обектите и ангажираността на подс. П. в непосредственото им извършване. По същия начин са игнорирани и обясненията на самия подсъдим, които освен средство за защита, са и подлежащо на анализ гласно доказателствено средство.

Така са останали без отговор възраженията на защитата относно организацията на работа в дружеството управлявано от подс.П., включваща участие на св.Ю.Х. в ръководството на обектите и наемане на работници и фирми изпълнители на СМР и ролята на техническия ръководител св.М. осъществяващ инвеститорски надзор. Декларативно приемайки, че не друг, а лично подсъдимият по неустановен начин се е свързал със св.Кр.Ц., сключили са договор за изпълнение на довършителни работи, с които формално се е ангажирало дружество „Д. п.“Е., по неустановен начин подсъдимият е получил двете фактури и ги е занесъл в счетоводната фирма, съдът е нарушил задълженията си за обективно изясняване на обстоятелствата по делото и всестранен доказателствен анализ.

Не само безмотивното игнориране на посочените по-горе гласни доказателствени средства и липсата на отговори на наведени възражения, но и вложеното несъществуващо съдържание в интерпретирането на показанията на св.Е. К. и св.В. К., е аргументирало основателно недоволството на касатора по повод обективния подход на съда към доказателствата. Показанията на свидетелките, съдружници в „Г. К.“ О., може да са относими към организацията на работата в счетоводното дружество, но не и към приетия за установен факт, че лично подсъдимият е занесъл инкриминираните две фактури във фирмата. Така съпричастността му към предоставянето на счетоводни документи- инкриминираните фактури, интерпретирано от съда като обстоятелство, установяващо неговото знание за конкретното им съдържание и нереалност на сделката, е мотивирана с предположения и превратно тълкуване на доказателствени източници. Същото се констатира и с дадената от въззивния съд оценка на действията на св.Кр.Ц. по теглене в брой от сметката на „Д. П.“ Е. на преведените от „РВР К.“Е. суми по инкриминираните фактури за довършителни работи и липсата на последващото им заприходяване, като уличаващо подсъдимия П. обстоятелство, без да е мотивирана, каквато и да е връзка на подсъдимия с описаните действия на свидетеля.

Избирайки този подход на доказателствена интерпретация, за да установи съпричастността на подсъдимия към инкриминираната деятелност, въззивният съд е ангажирал отговорността му за неуредици в дейността на дружеството-съконтрагент, поставяйки акцент върху начина на регистрация на „Д. К.“ Е., действията на неустановеното лице О. М. по ръководене на дейността му и ролята на формалния собственик св.Ц.. На втори план е останала основната задача- да се изложат мотиви относно дейността на подсъдимия и същата да се определи като съставомерна по чл.255, ал.3, вр. ал.1 т.2,пр.1, т.6, пр.2 и 7 вр вр. чл.26 НК.

Твърдението на апелативния съд, че с решението си е съобразил практиката на СЕС по тълкуване разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО е основано на формално направени заключения. Обобщеният извод от цитираните решения на СЕС по дело С-285/2011г. , както и по С-18/2013г., е че претендираното от получателя данъчно предимство може да се откаже само при наличие на обективни данни, че сделките са белязани с измама. От значение е добросъвестността на получателя, преценена въз основата на това доколко е знаел или е бил длъжен да знае, че спорните фактури са издадени формално, с цел злоупотреба с право. През призмата на конкретния случай, това налага изискването към съда, да се мотивира законосъобразен извод относно знанието на подсъдимия, че доставчикът не е изпълнител на услугата и не е можел изначално да я извърши, че съзнателно е използвал двете фактури, за които е бил наясно, че удостоверяват направено плащане по неосъществена услуга, за да се включат в дневниците за покупки и СД и така с неправилно определен ДДС за получаване, да ощети бюджета, а и да прихване и погаси стари задължения към фиска.

Възразява се от страна на касатора и срещу мотивите на съда, относими към факта на отмяна на ревизионен акт № Р-02000217005182-091-001/20.03.2018г. издаден от органа по приходите пи ТД НАП-Бургас с решение на ВАС по адм.дело № 10944/2019г. на Първо отделение на ВАС и последиците за ангажиране на наказателната отговорност на подсъдимия. Без да оспорва теоретичните разсъждения относно действието на съдебните решения и тяхната задължителност, настоящата инстанция трябва да отбележи, че няма как да се игнорира заключението на Тълкувателно решение 1/2009г. на ОСНК на ВКС, че извършването на данъчна ревизия и издаването на ревизионен акт, респ. влизането му в сила, не е необходима предпоставка за определяне на данъчното задължение по чл.255 НК и за ангажиране на наказателната отговорност по този текст. Ревизионният акт е част от доказателствената съвкупност и значимостта му към законосъобразното установяване на фактите се преценява от съда, без да се презумира формална доказателствена сила. Крайните изводи относно фактите, се основават на цялостната доказателствена съвкупност, включваща и експертните заключения, разбира се обсъдени по повод основанията за отмяна на ревизионния акт, които принципно могат да бъдат и единствено процесуални. Така че отмяната му не води автоматично и безусловно до невъзможността да се търси наказателна отговорност на лице, за извършено данъчно престъпление.

Предвид изложеното, касационният съд намира жалбата на подсъдимия за основателна. Допуснати са съществени нарушения на процесуалните правила, които водят до отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на апелативния съд. Касационният съд не би могъл да реализира правомощията си по чл.354, ал.1,т.2 НПК, тъй като същите са относими за случаите, не изискващи промяна в приетите за установени факти. Въпреки, че по отношение на престъплението по чл.255, ал.4, вр. ал.3 НК е изтекла погасителната давност, то искането на подсъдимия съдът да се произнесе на първо място по въпроса за вината му, налага това процесуално развитие.

Водим от горното и на основание чл.354, ал.1,т.5, вр ал.3,т.2 НПК, Върховният касационен съд, второ наказателно отделение

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ въззивно решение № 46 от 02.06.2025г., постановено по ВНОХД № 163/2024г. по описа на Апелативен съд – гр. Бургас.

Връща делото за ново разглеждане от друг състав на апелативния съд от стадия на съдебното заседание.

Решението не подлежи на обжалване.

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

ЧЛЕНОВЕ: