Изисквания към обвинителния акт при укриване на ДДС чрез затаяване на истина

Текстът на акта

Ключови фрази

Престъпление по чл. 255, ал. 3 НК * форми на изпълнителното деяние * съдържание на обвинителен акт * ограничаване на процесуално право * съществени процесуални нарушения * отмяна на присъда поради допуснато процесуално нарушение * съставомерно деяние

Р Е Ш Е Н И Е

№ 429

София, 20 ноември 2023 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

Върховният касационен съд на Република България, трето наказателно отделение, в съдебно заседание на деветнадесети септември, две хиляди двадесет и трета година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: АНТОАНЕТА ДАНОВА

ЧЛЕНОВЕ: КРАСИМИРА МЕДАРОВА

БОНКА ЯНКОВА

при секретаря Невена Пелова и с участието на прокурора от ВКП Атанас Гебрев изслуша докладваното от съдия Янкова н.д № 600/2023 г. и за да се произнесе взе предвид следното:

Касационното производство е образувано на основание чл.346, т.1 от НПК по протест на зам. апелативен прокурор при Апелативна прокуратура – Варна против присъда № 7 от 20.04.2023 г. на Апелативен съд Варна, наказателно отделение, втори състав, по ВНОХД № 396/2022 г., с която първоинстанционната осъдителна присъда постановена от ОС Разград по НОХД № 217/2022 г. е отменена изцяло, като подсъдимата Ц. Н. е призната за невинна и оправдана по обвинението за извършено престъпление по чл.255, ал.3 във връзка с ал.1, т.2, пр. второ, т.3 и т.5 във вр. с чл.26, ал.1 от НК.

С протеста са релевирани две касационни основания – по чл.348, ал.1, т.2 от НПК, аргументирано с доводи за незаконосъобразна дейност по събиране, проверка и оценка на доказателствата и допуснатото по този начин ограничаване процесуалните права на прокуратурата и по чл.348, ал.1, т.1 от НПК, аргументирано с доводи за неправилно приложение на закона, вследствие направените погрешни крайни оценъчни изводи. Твърди се, че съдът е формирал вътрешното си убеждение в разрез с доказателствената маса и въз основа на липсващи по вина на подсъдимата Н. доказателства, която липса е оценена изцяло във вреда на обвинението. Установените факти, свързани с доказаните продажби в рамките на инкриминирания период, за които не е издаден съответен счетоводен документ, според доводите в касационния протест насочват към съставомерно деяние и като е приел обратното, въззивният съд е допуснал неправилно приложение на закона, с което е и нарушено правото на прокуратурата да постигне справедливо осъждане. Отправеното в протеста искане е за отмяна на въззивната присъда и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на апелативния съд.

В съдебното заседание пред касационната инстанция, прокурорът от ВКП поддържа протеста и пледира за неговото уважаване.

Подсъдимата, лично и чрез упълномощения си защитник адвокат К. от АК Разград, възразява срещу касационния протест.

Адвокат К. определя изложените от прокурора доводи като несъобразени с тежестта на доказване, възложена на обвинението. Счита, че събраният доказателствен материал и установените фактически положения по делото водят до единствено възможния извод за оправдаване на подсъдимата и като е подходил по този начин апелативният съд не е допуснал нарушение. По изложените съображения отправя искане касационната инстанция да остави протеста без уважение.

В последната си дума пред касационната инстанция подсъдимата моли присъдата на апелативния съд да бъде оставена в сила.

Върховният касационен съд, трето наказателно отделение, след като обсъди доводите на страните и извърши проверка на атакувания съдебен акт в пределите по чл. 347, ал.1 от НПК, намери следното:

С оглед правомощията на касационната инстанция, която е обвързана в проверката си от конкретните данни, посочени в подкрепа на основанията по чл.348 от НПК, с които е сезирана, на първо място следва да бъдат очертани пределите на настоящия касационен контрол. Това е необходимо, включително и с оглед допуснатото от прокурора известно смесване в наведените съображения, едновременно ангажиращи различни по съдържанието си касационни поводи, доколкото неправилното прилагане на закона е аргументирано с доводи изцяло свързани с оспорената оценъчна дейност на въззивният съд и които принципно са относими към друго основание за касационна проверка - по чл.348, ал.1, т. 2 от НПК.

Видно и от съображенията в постъпилото по реда на чл.351, ал.4 от НПК допълнение към протеста, прокурорът е акцентирал върху обстоятелства, които по начало не са спорни и които не са в основата на въззивните аргументи за постановената оправдателна присъда. Без значение е дадената им формално относима към касационното основание по чл.348, ал.1, т.2 от НПК дефинитивност като „превратно тълкуване на доказателствени материали“ и отсъствие на „ цялостен и съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства“. Съдържателният прочит ясно указва на наведени от обвинението доводи, свързани не с пороци при фактическото изясняване на делото, а с правната оценка на установените факти, направена в аспекта на процесуалната им годност да формулират надлежно обвинение. И няма как да е друго, понеже подсъдимата е оправдана не защото съдът е приел за недоказано обвинението, а понеже при обвинителните факти, така както са предложени от прокурора и по които липсва спор, конструкцията на обвинителния акт е приета от въззивният съд за изначално негодна да обуслови съставомерност по процесното престъпление.

В този смисъл съображенията в допълнението към протеста, в подкрепа на въведеното основание по чл.348, ал.1, т.1 от НПК, изразени в оплакване за превратен доказателствен анализ се оценяват като декларативни и не изискват отговор. ВКС обаче дължи отговор на възражението, свързано с последиците на оспорената, макар и с лаконични доводи, правна оценка на въззивният съд. Те несъмнено са с процесуален характер и относими към релевираното касационно основание по чл.348, ал.1, т.2 от НПК, понеже се състоят в оплакване за нарушени права на страна в процеса, каквато е и прокуратурата (чл.348, ал.3, т.1 от НПК)

Разгледано на тази плоскост, ВКС намира възражението за основателно.

Видно от обективираната в мотивите оценка от извършената въззивна проверка, апелативният съд не е констатирал процесуални нарушения при доказателственото изясняване на делото, като е изразил пълно съгласие с обосноваността на присъдата по релевантните обстоятелства, а именно – нефактуриране на извършените продажби на инкриминираните ваучери и неотразяване на същите в справките декларации за облагане на дружеството по ЗДДС. Приел е обаче, че с осъждането на подсъдимата материалният закон е приложен неправилно. Аргументирал е извода си с констатираното отсъствие в обвинителния акт на информация за това – „кога, колко пъти и при какви условия са реализирани доставките на инкриминираните ваучери“(стр.9, възз.мотиви), поради което и в аспекта на юридическите характеристики на института по чл.26 от НК е намерил обвинението за негодно да обуслови съставомерност по чл.255 от НК, поради „изначална липса в обвинителния акт на отделни самостоятелни деяния на подсъдимата по чл.255, ал.1, т.2 пр. 2, т.3 и т.5 от НК “ и „..т.к обвинението, за което е предадена на съд не съставлява престъпление“ (стр.13, възз.мотиви) подсъдимата е оправдана.

Дали в установената фактологична рамка, конструкцията на обвинението е достатъчна и съответно годна да обуслови съставомерност по чл.255 от НК налага, изяснените фактически обстоятелства, по които липсва спор, да се изложат накратко.

И двете съдебни инстанции са приели за установено следното: През 2012 г. подс. Н. регистрирала еднолично дружество /фирма/, чрез което в периода 09.01.2014 г. до 27.02.2015 г. вкл. закупила от /фирма/ скреч карти с различен номинал, които своевременно били доставени на дружеството. Покупката била надлежно оформена, осчетоводена и отразена в дневниците за покупки и съответните справки декларации, като по отношение начисленото ДДС по издадените фактури, общо 144 636, 49 лв. дружеството /фирма/ упражнила в пълен размер правото по чл.68 от ЗДДС. Част от ваучерите били продадени на /фирма/, като продажбите били надлежно отразени в съответните регистри и в справките декларации. В неустановени дни от получаване на доставките до 02.02.2016 г. били извършени недокументирани продажби на останалите закупени ваучери. В хода на възложена със съответна заповед ревизия, проведена от служители в ТД на НАП Разград била установена липсата им, с оглед на което и с приложението на чл.79, ал.3 от ЗДДС, съгласно която норма в този случай се презюмира реализиране на липсващите стоки и се дължи ДДС, с издадения ревизионен акт били установени задължения на дружеството, собственост и представлявано от подсъдимата, в размер на 137 478, 52 лв. ( ДДС върху липсващите ваучери). Изяснено е безспорно и че липсата на закупените ваучери е вследствие тяхната продажба – пряко и чрез отдаване на консигнация, осъществена, както е посочено в обвинителния акт, на неустановени дати за времето от 01.01.2014 г. до 02.02.2016 г. Тези факти, прокуратурата е инкриминирала като престъпление по чл.255, ал.3 от НК, а именно: че подсъдимата като данъчно задължено лице избегнала установяване (и плащане) на данъчни задължения ( по ЗДДС) в особено големи размери - 137 478, 52 лв., като чрез посредственото извършителство на счетоводителя св. Г.Г., в периода 1.01.2014 г. до 12.03.2016 г., в [населено място], затаила истина в подадени пред НАП 26 бр. данъчни декларации за данъчни периоди м.януари 2014 г. до м.февруари 2016 г., включително, като установяването на данъчните задължения е избегнато посредством предвидените в чл.255, ал.1, т.3 и т.5 от НК форми на изпълнителното деяние - не издала фактура или друг счетоводен документ и допуснала осъществяването на счетоводството в нарушение на изискванията на счетоводното законодателство, като престъпната дейност е осъществена под формата на продължавано престъпление.

При тази фактологична рамка, за да оправдае подсъдимата апелативният съд е приел, че деянието е несъставомерно, като водеща за направените изводи е юридическата характеристика на института на продължаваното престъпление. По-конкретно, прието е че за нито един от данъчните периоди, в обстоятелствената част на обвинителния акт не са посочени конкретните дати на възникване на данъчните събития, които са определящи за възникване на данъчното задължение , неизпълнението на което е инкриминирано от обвинението, а в същото време правните признаци на продължаваното престъпление предполагат всяко от деянията, включено в единното продължавано престъпление да разкрива самостоятелно всичките признаци на инкриминираното престъпно деяние, в случая по чл.255, ал.1, т.2 пр.второ, т.3 и т.5 от НК. Обобщено е, че при неустановените и липсващи данни на възникване на данъчните събития и данни относно конкретните им данъчни основи (на база липсващи данни за стойността, на която са реализирани – бел. ВКС) поотделно за всеки един от двадесет и шестте данъчни периода, обективирани в подадените за тях справки декларации, „не би могла да се изведе деятелност с отношение към обективния признак по чл.255, ал.1, т.2, пр. второ от НК ( стр.12, мотиви), както и по идентични съображения към обективния признак по чл.255, ал.1, т.3 от НК. В същото време е уточнено, че прокуратурата не е въвела в обвинителния акт деятелност на подсъдимата, изискуема, с оглед надлежно очертаване правните рамки по посочената в чл.255, ал.1, т.5 от НК изпълнителска форма, понеже допустителството не е основано на „факти за противоправно бездействие на подсъдимата, позволявайки съзнателно на счетоводителя Г. да води счетоводство по неправилния начин“ (стр.12, мотиви).

По – подробното изложение на аргументацията, мотивирала въззивната инстанция да постанови оправдателна присъда не е самоцелно, а е наложително понеже разкрива известното смесване между иначе верни постулати в данъчното законодателство и конкретните форми, инкриминирани в частност по делото, като начин на изпълнение на данъчното престъпление, довело до правно несъответни на фактологията по делото, еднозначно приета за вярно установена от двете инстанционни съдилища, изводи и от тук до процесуално несъответно разрешение на поставените пред въззивния съд въпроси.

Безспорно прав е апелативният съд, че нормите от специалното законодателство - чл.25, ал.6, т.1 и чл.25, ал.2 от ЗДДС, ясно обвързват възникване на задължението за начисляване на данъка, респективно отразяването му в съответните регистри и в справките декларации с момента на възникване на данъчното събитие, което при пряката продажба е прехвърляне на собствеността, а при консигнация - фактическото предаване на вещта. Несподелим е аргумента обаче, че не посочването в обстоятелствената част на обвинителния акт на всяка конкретната дата, на която ваучерите са продадени компрометира процесуалната съответност на обвинението. В случая прокуратурата е инкриминирала поведението на подсъдимата изразено в затаяване на истина в подадените, в рамките на инкриминирания период общо 26 справки декларации, чрез които е било осуетено вярното установяване на реално дължимото ДДС, осъществено, чрез неиздаването на фактура или друг счетоводен документ за всяка една, както е посочено в обвинителния акт, осъществена на неустановена дата в рамките на същия инкриминиран период, продажба на процесните ваучери и чрез допуснатото от подсъдимата по този начин водене на счетоводство в нарушение на счетоводните изисквания. Така формулирано от фактическа страна обвинението, според настоящия състав на ВКС съдържа в достатъчна степен нужната фактическа информация за да определи предмета на доказване от гледна точка на извършеното престъпление и участието на подсъдимата в него и не препятства възможността на последната да узнае в какво е обвинена и да реализира успешно правото си на защита, които критерии са и основните за преценка процесуалната годност на формулираното обвинение да изпълни предназначението си.

В случая прокуратурата не е натоварена с установяване на отрицателни факти, както погрешно са разчетени съображенията на съда, видно от изведеното в допълнението към протеста оплакване, че по този начин извън каквито и да е рамки на възможна наказателна отговорност биха останали всички търговци от „сивата икономика“. Претенцията на въззивната инстанция е всъщност за положителното установяване на конкретните моменти, в които са продадени инкриминираните ваучери, която претенция обаче не може да бъде споделена. Както вече се спомена, в рамките на инкриминирания период безспорно са настъпили данъчните събития, обуславящи задължението за издаване на съответните за операцията счетоводни документи и задължението за тяхното отразяване в съответните регистри и справки декларации и в които времеви рамки, като краен резултат, с всяка една от подадените в този период справки декларации е затаена истина. В този смисъл, материално правните признаци на данъчното престъпление, според настоящия състав на ВКС, принципно позволяват да се приеме, че изложените в обстоятелствената част на обвинителния акт факти съставляват в нужната степен, както с оглед съответност с изискванията по чл. 246, ал.2 от НПК, така и с оглед гарантиране правата на подсъдимата, годна основа за надлежно формулирано обвинение. Отделен е въпросът дали, с оглед инкриминираните от обвинението форми на изпълнение (изразени в бездействие в нарушение на данъчното законодателство), поставеното от въззивната инстанция изискване не конфронтира действително с принципното положение, че не е допустимо да се черпят права от неправомерно поведение, понеже се касае за бездействие при настъпило данъчно събитие, което е единствено и само във възможностите на обвиненото лице да идентифицира като точен момент. Особено предвид конкретиката на делото сочеща на недокументирани продажби на над 87 000 бр. ваучери с номинал 6 лв. и над 29 000 бр. ваучери с номинал 10 лв. В тази посока ВКС е имал повод да изрази съгласие с различна от застъпената в контролираното решение теза, възприета по сходни с настоящия казус фактически и правни положения от други състави на апелативния съд: Р № 152 от 2.11.2017 г. на ВКС по н. д. № 638/2017 г., III н. о., с което е оставено в сила решението по ВНОХД № 37/2017 г. на АС Варна, Р № 167 от 12.12.2017 г. на ВКС по н. д. № 711/2017 г., III н. о., с което е оставено в сила решението по ВНОХД № 107/17 г. на АС Варна.

Ето защо и по изложените съображения ВКС не споделя доводите на въззивната инстанция, като намира, че обвинителния акт не страда от такива съществени пороци, които да препятстват способността му да изпълни предназначението си и да позволи формулираното обвинение да бъде разгледано по същество. Така посоченото е достатъчно основание за отмяна на въззивната присъда и връщане на делото за ново разглеждане понеже констатираното нарушение изпълва съдържанието на визираното в чл. 354, ал.3, т.1 от НПК отменително основание.

ВКС счита, че в рамките на релевирания касационен повод по чл.348, ал.1, т. 2 от НПК, само за изчерпателност, следва да посочи и следното:

Според въззивната инстанция деянието е прието за несъставомерно не по липсващите си материално правни признаци, а по начина на тяхното формулиране, което всъщност е пренесло констатирания недостатък на процесуална плоскост и е предполагало друг подход за разрешаването му. Основание за този извод касационният състав извежда от непредубедения прочит на въззивните мотиви, в които макар да е посочено, че „материалният закон е приложен неправилно с осъждането на подсъдимата за несъставомерно деяние“ (стр.10, мотиви), съображенията за направеното заключение, подробно изложени на стр.10 – стр.12, не оставят съмнение за тезата му, че същото е негодно да обуслови съставомерност по чл.255 от НК, понеже не са посочени датите на възникване на данъчните събития, тоест не са посочени „факти които обуслават съставомерността на деянието“, което нарушение, съгласно 4.2, абзац втори, ТР № 2 от 7.10.2002 г. по т.н.д.№ 2/2002 г., ОСНК е изцяло с процесуален характер. Казано другояче, независимо от дадената от въззивният съд формулировка като нарушение на материалния закон, по съдържанието си констатираният недостатък е от процесуално естество, понеже е свързан с качеството на обвинението по възведеното престъпление, а не с материално правните му елементи. Последните биха липсвали, по арг. на обратното от чл.9, ал.1 от НК, ако деянието не е обществено опасно, не е извършено виновно или не е обявено от закона за наказуемо.

Съгласно изричната разпоредба на чл. 304 от НПК подсъдимият се признава за невинен когато се установи, че деянието не е извършено от него, не е извършено виновно или когато не съставлява престъпление. След като аргументите, отразени в мотивите към въззивната присъда не разкриват нито една от трите хипотези на чл.304 от НПК, а сочат на съдебна констатация за неизпълнение в цялост на задължението на прокурора да формулира качествено обвинение, то и несъмнено изведените съображения са на плоскостта на процесуален, а не на материално правен проблем по делото. Констатирането му обаче не е предпоставяло приложимост на чл.304 от НПК, а доколкото е свързано с ограничаване процесуалните права на подсъдимата е предполагало друг ред за неговото отстраняване - чл.335, ал.2 във връзка с чл.348, ал.3, т.1 от НПК, като въззивната инстанция не е била ограничена да го приложи, както от преминалото разпоредително заседание, така и от позицията на участващия във въззивното заседание прокурор, очевидно приета като аргумент за финализиране на делото по този начин (стр.10 – стр.11, възз.мотиви). Не може да се приеме и че въззивната инстанция е действала в изпълнение на компенсаторния механизъм, позволяващ при констатираното нарушение на процесуалните правила, изразено в ограничаване правата на подсъдимото лице (с оглед приетото некачествено обвинение) същото да бъде оправдано, по съображения, че така в най - пълна степен се гарантират правата му. Допуснатото от въззивната инстанция несъответствие между аргументи и дължимото спрямо тях процесуално действие е намерило проявление в незаконосъобразното, в отклонение от изискванията на чл.304 от НПК, приключване на делото.

Всъщност, апелативният съд е направил опит, с цената на известно отклонение от процесуалната функция на експертизата, която както е известно, не е източник на доказателствени факти, да изясни чрез експертните познания, датите на възникване на данъчните събития в инкриминирания период, за което е провел разпит на вещото лице. Освен, че това доказателствено усилие, при заявената изначална липса в обвинителния акт на счетени като основни за надлежно формулирано обвинение данни, в случай на евентуалното им установяване от въззивния съд за първи път и при ограниченото в рамките на първата инстанция приложение на чл.287 от НПК, не би довело до търсеният с разпита на вещото лице процесуален резултат, но утвърждава още веднъж разчетеният от апелативния съд проблем по делото именно като процесуален, а не материално правен. Съображенията, свързани с несъответните на същността на констатирания порок процесуални действия на въззивния съд, ВКС, както се спомена по-горе, намира за необходимо да изложи само за изчерпателност.

Предвид гореизложеното, настоящият касационен състав намери за основателно заявеното в подкрепа на касационното основание по чл.348, ал.1, т.2 от НПК оплакване, изразено в ограничаване процесуалните права на прокурора, като страна, която повдига и поддържа обвинението. Отстраняването на допуснатото нарушение по см. на чл.348, ал.3, т.1 от НПК е възможно, но налага отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане на въззивния съд от друг състав, при което се съобрази констатираното отсъствие на основания, препятстващи възможността формулираното обвинение да бъде разгледано по същество.

Водим от горното и на основание чл.354, ал.3, т.2 вр. ал. 1, т. 5 от НПК, Върховният касационен съд, трето наказателно отделение,

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ нова присъда № 7 от 20.04.2023 г., постановена по ВНОХД № 396 / 2022 г. по описа на Апелативен съд Варна и ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на въззивния съд от стадия на съдебното заседание.

Настоящото решение не подлежи на обжалване и протестиране.

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

ЧЛЕНОВЕ:1. 2.