Отговорност на пълномощник и доказване при данъчни престъпления по ЗДДС и ЗКПО

Текстът на акта

Ключови фрази

Укриване и неплащане на данъчни задължения * особено големи размери * данъчно задължение * данъчно задължено лице * данъчно нарушение и данъчно престъпление * посредствено извършителство * данъчна декларация

Р Е Ш Е Н И Е

№ 136

гр. София, 24.03.2025 година

Върховният касационен съд на Република България, второ наказателно отделение, в съдебно заседание на двадесет и шести февруари две хиляди двадесет и пета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Бисер Троянов

ЧЛЕНОВЕ: Биляна Чочева

Петя Шишкова

при секретар Галина Иванова и в присъствието на прокурора от ВП Росица Славова, като разгледа докладваното от съдия Шишкова КНОХД № 1009 / 24 год. по описа на Върховния касационен съд, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационното производство е образувано по реда на чл. 346, т.1 от НПК по повод на постъпила жалба с допълнение към нея от подсъдимия С. Д. И. чрез защитника му срещу решение № 115/03.10.2024г., постановено по ВНОХД № 48/2024г. по описа на Варнеския апелативния съд, с е потвърдена присъда № 74/15.12.2023г., по НОХД № 1133/2023г. на Окръжен съд – гр. Варна.
Подсъдимият е признат за виновен в това, че през периода от 14.02.2018г. до 13.04.2018г., в гр. Варна, при условията на продължавано престъпление, като управлявал "Л." ЕООД, чрез посредственото извършителство потвърдил неистина в справки - декларации за данък върху добавената стойност и избегнал установяването и плащането на данъчни задължения в особено големи размери и приспаднал неследващ се данъчен кредит в размер на 18030лв., както следва:
- нa 14.02.2018г. в гр. Варна, потвърдил неистина в СД по ЗДДС с вх. № 03003030338/14.02.2018г., подадена в ТД НАП-Варна, за данъчен период м.януари 2018г., в която включил неизвършена реално доставка по фактура № 284/31.01.2018г. с издател „С. **" ЕООД, с данъчна основа 52250 лв. и ползван данъчен кредит 10450лв., като по този начин избегнал установяването и плащането на данъчни задължения по ЗДДС и неоснователно приспаднал данъчен кредит в размер на 10450 лева;
- на 14.03.2018г. в гр. Варна, потвърдил неистина в СД по ЗДДС с вх. № 03003052323/14.03.2018г., подадена в ТД НАП-Варна, за данъчен период м.февруари 2018г., в която включил неизвършени реално доставки по фактури № 291 /28.02.2018г. с данъчна основа 5490 лв. и ползван данъчен кредит 1098лв. и №294/28.02.2018г., с данъчна основа 5510лв. и ползван данъчен кредит 1102 лв. с издател „С. **" ЕООД, като по този начин избегнал установяването и плащането на данъчни задължения по ЗДДС и неоснователно приспаднал данъчен кредит и в размер на 2200 лева;
- на 13.04.2018г. в гр. Варна, потвърдил неистина в СД по ЗДДС с вх. № 03003069291/13.04.2018г., подадена в ТД НАП-Варна, за данъчен период м.март 2018г., в която включил неизвършена реално доставка по фактура № 302/05.03.2018г. с издател „С. **" ЕООД, с данъчна основа 26900 лв. и ползван данъчен кредит 5380 лв., като по този начин избегнал установяването и плащането на данъчни задължения по ЗДДС и неоснователно приспаднал данъчен кредит в размер на 5380лв.
На основание чл.255, ал.3, вр. ал.1, т.2 пр.1 и т.7, вр. чл.20, ал.2 вр. чл.26, ал.1 от НК е осъден на лишаване от свобода за срок от четири години.
През периода от 01.01.2019г. до 31.03.2019г. в гр. Варна, при осъществяване на управлението на "Л." ЕООД, чрез посредственото извършителство, не подал годишна данъчна декларация за 2018г., изискуема по закон - по чл.92 ал.1 и ал.2 от ЗКПО, с което избегнал установяването и плащането на данъчни задължения в особено големи размери - корпоративен данък в размер на 32 234,31лв., и на основание чл.255, ал.3, вр. ал.1, т.1 вр. чл.20, ал. 2 от НК е осъден на лишаване от свобода за срок от четири години.
На основание чл.23, ал. 1 от НК му е наложено най-тежкото от така определените наказания, а именно лишаване от свобода за срок от четири години при първоначален общ режим.
На основание чл.68 от НК е приведено в изпълнение наказанието по НОХД № 3124/2013г. на Пловдивския Районен съд - две години лишаване от свобода.
Подсъдимият И. е осъден да заплати на Министъра на финансите сумата 18 030лв., представляваща обезщетение за претърпени имуществени вреди, в резултат на невнасяне на дължимия по ЗДДС данък, ведно със законната лихва, считано от 13.04.2018г., до окончателното й изплащане, както и сумата 32 234.31лв., представляваща обезщетение за претърпени имуществени вреди, в резултат на невнесен дължим данък по ЗКПО, ведно със законната лихва от 31.03.2020г., до окончателното изплащане на сумата.
Първоначално депозираната жалба в по-голямата си част е неразбираема. Изложени са твърдения, за които не е ясно в каква връзка се намират с обвинението и особено с правомощията на касационната инстанция. Стилистично е съставена от изречения, в които липсват или подлог или сказуемо. За подсъдимия се говори ту в първо, ту в трето лице. Коментират се факти, установени неизвестно как и от кого. Това, което е възможно да се извлече от съдържанието й е, че се поддържат и трите касационни основания. Според касатора съдът е пропуснал да изясни в нарушение на задължението си за разкриване на обективната истина обстоятелства, които са от съществено значение. Като такива се изброяват упражнената спрямо подсъдимия физическа и психическа принуда, тежкото му семейно и здравословно състояние, неосведомеността поради невъзможност да борави с компютър и поради заблуда от страна на В. П.. Твърди, че реално доставчикът е продължил да извършва дейност и да издава фактури и след дерегистрацията, което е невъзможно да се изясни чрез експертиза, изготвена само въз основа на документи. Определя подсъдимия като „бушон“, който е предавал всички пари и документи на В. П. и В. К. и не е знаел за неизпълнението на данъчните задължения. Предлага споразумение с едногодишен погасителен план на данъчните задължения, в случай че наказанието не е „лишаване от свобода“.
В представеното допълнително писмено изложение се съдържат доводи за съществени процесуални нарушения, изразяващи се в приемане за разглеждане на неясно и противоречиво обвинение, в липса на мотиви и в постановяване на решение при непълнота на доказателствата.
По делото е постъпила молба от представител на гражданския ищец, в която изразява становище, че решението следва да бъде оставено в сила.
В съдебно заседание защитниците на И. молят делото да се върне за ново разглеждане поради липса на мотиви и за изясняване на съществени обстоятелства.
Представителят на прокуратурата предлага решението да бъде оставено в сила.
Подсъдимият И. заявява, че е работил в дружеството като инженер и технически ръководител, че няма компютърна грамотност и не ползва електронен подпис.
Върховният касационен съд, след като се запозна с доводите на страните и извърши проверка в пределите по чл.347, ал.1 от НПК, намери жалбата за основателна:
Във връзка с обвинението, че подсъдимият потвърдил неистина в справки декларации по ЗДДС и приспаднал неследващ се данъчен кредит, са допуснати редица съществени процесуални нарушения. В атакуваното решение липсват мотиви по всички съставомерни обстоятелства от обективна страна, включени в предмета на доказване. Като цяло, въззивният съд не е формулирал собствени фактически изводи, а е възпроизвел мотивите към първоинстанционната присъда, като е заявил пълно съгласие с тях. Пропуснал е да отчете, че и окръжният съд не е изпълнил задължението си да изясни обективната истина. Вместо да посочи какви факти е установил и въз основа на кои доказателства, пространно е преповторил констатациите на данъчната ревизия и заключенията на вещите лица.
Във връзка с резултатите от ревизията, които на практика съставляват преобладаващата част от изложената фактическа обстановка, следва да бъде припомнена задължителната съдебна практика. В ТР № 1/2009г. на ОСНК на ВКС е посочено, че резултатите от проведеното производство по ДОПК не обвързват наказателния съд. Спецификата на инкриминираната дейност - укриване на данъчни задължения, по необходимост предполага известно сходство между релевантните за наказателното производство и за ревизионната дейност обстоятелства. Различни са обаче фактите, предмет на доказване по обвинението и тези, относими към данъчния деликт за ангажиране на административна отговорност. Органът по приходите може сам да определя данъчната основа, без да се интересува дали действително са осъществени облагаеми доставки и на каква стойност, при определени предпоставки – ако не е подадена декларация, ако не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗС или счетоводните документи са унищожени, липсват или са повредени, ако ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция, ако не е осигурен достъп до обект или търговски данни. Съдът, от друга страна е задължен да изследва и да установи по несъмнен начин, че вписаното в декларацията не отговаря на истината, като ползва единствено способите и средствата на НПК, без да има право да се позове на презумпциите, с които борави данъчната администрация.
Варненският апелативен съд е ползвал констатациите на данъчните експерти, въз основа на които е отказано признаването на данъчен кредит по четирите фактури на „С. **“ ЕООД, за да приеме, че в подадената декларация по ЗДДС на "Л." ЕООД е потвърдена неистина. Не е изпълнил задължението си самостоятелно да провери дали услугите действително са предоставени и плащанията действително са извършени. Не е отговорил на възраженията на защитата, че отсъствието на търговеца от адреса на седалището му, непредставянето на счетоводни документи на проверяващите и липсата на наети по трудов договор работници, не са достатъчни за несъмнен извод, че сделката е фиктивна и И. не е платил сумата по фактурата. Порочният подход към процесуалното задължение за установяване на обективната истина е заимстван и кореспондира с изключително непрецизното обвинение. В обвинителния акт всъщност не е изрично заявено, че облагаемите доставки не са осъществени. Използвани са мъгляви формулировки като „не е възможно да се потвърди действителността на доставките“, „липсват данни и доказателства за възможностите на „Сцент 67“ да извърши доставките“, „фактурите лисват“. По този повод съдът е следвало да отбележи, че с оглед разпределението на доказателствената тежест в наказателния процес, задължението за запълване на въпросните липси не е нито на подсъдимия, нито на „Сцент 67“, нито на данъчните експерти, нито на вещото лице. На експерта - счетоводител са възложени несвойствени функции по анализ на доказателствата и установяване на обективната истина, като му е поставен въпрос № 4 - „избегнато ли е било установяване и плащане на данъчни задължения от страна на „Л.“ ЕООД“, а на стр.9, абз. последен от решението е записано, че „след извършения анализ на всички събрани доказателства е изведен извод от вещото лице , че не са налице реални доставки на услуги по процесните фактури“. За самите фактури на стр.14, противно на твърдението в обвинителния акт, на официалния отговор от НАП и на заключението на ССЕ, произволно е посочено, че подсъдимият сам ги е предал на органите по приходите. В крайна сметка въпросите дали включените в дневника за покупки фактури са съществували и ако да, дали доставките по тях са действителни, са останали без отговор, а те се отнасят до съществени обстоятелства, включени в предмета на доказване и при новото разглеждане на делото следва да бъдат изяснени от въззивната инстанция по надлежния процесуален ред.
По отношение на начина на осъществяване на изпълнителното деяние по първия пункт от обвинението, мотивите са изключително лаконични, неясни и противоречиви. При обосноваване на правната квалификация въззивната инстанция не е успяла да разграничи изпълнителното деяние от резултата. Авторството също не е убедително аргументирано.
По начало конкретното обвинение е изградено въз основа на предположения. Не е установено кой е водил счетоводството на „Л.“ ЕООД“ и кой е изготвял справките декларации. Известни са датите, на които са подадени инкриминираните документи, както и че са подписани с квалифициран електронен подпис, издаден на св.Щ. Г.. Въпреки че от НАП са предоставили IP-адресите, от които потребителят се е свързал при подаване на справките декларации, по делото не е събрана информация за физическата локация на устройството. Самият КЕП също не е намерен. Не са установени свидетели на полагането на електронния подпис. Изяснено е, че през инкриминирания период същото квалифицирано удостоверение е ползвано от неустановеното лице, подало годишната данъчна декларация по ЗКПО за предходната 2017г., през която И. не е имал никакво отношение към дейността на дружеството.
При тези оскъдни данни, прокуратурата е конструирала обвинението съобразно две възможности – И. да е потвърждавал неистина пред органите по приходите „ както лично, така и посредствено “/стр.2, абз. предпоследен от обвинителния акт/.
Първата възможност е подсъдимият лично да е ползвал квалифицираното удостоверение на св.Г., за да подпише справките декларации. Тази хипотеза се основава на беглите и противоречиви спомени на Г., и на допускането, че след като самостоятелно е ръководел търговската дейност на дружеството през този период, и е бил упълномощен да го представлява пред съконтрахентите и всички институции, и да се разпорежда със средствата по сметката му, И. вероятно е разполагал и с електронното удостоверение.
Втората възможност е самият Щ. Г. да е подписвал електронно справките декларации, тъй като квалифицираният електронен подпис е негов строго персонален и преотстъпването му е забранено. При тази хипотеза прокуратурата е отчела, че свидетелят не е бил съпричастен към търговската дейност на дружеството и не би могъл да знае че документите, които подписва са с невярно съдържание. Затова е въвела фигурата на посредственото извършителство.
От своя страна апелативният съд, макар и без достатъчно аргументи, е отхвърлил втората възможност и е приел че квалифицираното удостоверение и в трите случая е ползвано единствено от подсъдимия И.. Пропуснал е обаче да се произнесе по обвинението за осъществяване на престъплението чрез посредствено извършителство, в резултат на което решението е изпълнено с противоречия. Съществено процесуално нарушение представлява пълната неяснота по въпроса кое е невиновното лице, използвано от подсъдимия за осъществяване на престъплението, както и по какъв начин е използвано то.
Без мотиви въззивната инстанция е потвърдила присъдата и досежно квалификацията на деянието по чл.255, ал.3, вр. ал.1, т.2 пр.1 и т.7, вр. чл.20, ал.2 , вр. чл.26, ал.1 от НК. Налице е несъответствие между цифровата и словесна формулировка, тъй като в потвърдената присъда не се сочи кой или кои са другите извършители на престъплението и в какво се изразява приносът им, което съставлява особено грубо процесуално нарушение.
По втория пункт на обвинението подсъдимият И. следва да бъде оправдан на основание чл.24, ал.1, т.1 от НПК. Относимите факти - че в законоустановения срок не е подадена годишна данъчна декларация за дължимия от „Л.“ ЕООД корпоративен данък за 2018г., че през този период собственик и управител на дружеството е бил св.Г., а подсъдимият И. е извършвал търговска дейност с пълномощно, са надлежно изяснени и не се оспорват от страните. При тези обстоятелства постановяването на осъдителна присъда би било в противоречие с материалния закон. Подсъдимият не е вписан в търговския регистър като управляващ и представляващ данъчно задълженото лице. Той е бил пълномощник, който от името на дружеството е сключвал и договори, организирал е изпълнението им, извършвал е и е получавал плащания. Възможността такова лице да бъде субект на данъчното престъпление е подробно разгледана в ТР № 4/2016г. на ОСНК на ВКС, според което „Такова физическо лице също е възможно да бъде субект на престъплението, когато осъществява фактическото изпълнение на задълженията на търговеца, възложени му от съответния данъчен закон“. Видно е, че не става въпрос за осъществяване на каквато и да било дейност от името на търговеца, а само за свързаната с установяването и събирането на данъчните му задължения. Тълкуването е съобразено с принципната постановка, че упълномощаването дава права, а не създава задължения за упълномощения. Това означава, че лицето би понесло наказателна отговорност, ако позовавайки се на даденото му от упълномощителя право да представлява търговеца пред данъчната администрация, извърши данъчно престъпление. В случай, че не се възползва от даденото му с пълномощното право и бездейства, задължението за действие остава в тежест на управителя. Изпълнителното деяние на престъплението по чл.255, ал.1, т.1 от НК се осъществява чрез бездействие, а съответното задължение за действие не е било на И., поради което той следва да бъде оправдан.
С оглед изложеното и на основание чл.354, ал.1 т.2 и т.5 от НПК, ВКС, второ наказателно отделение

Р Е Ш И :

Отменя решение № 115/03.10.2024г. по ВНОХД № 48/2024г. на Варнеския апелативния съд.
Признава подсъдимия С. Д. И. за невиновен в това в периода от 01.01.2019г. до 31.03.2019г. в гр. Варна, като упълномощено лице, да е избегнал установяването и плащането на данъчни задължения на „Л." ЕООД в особено големи размери - 32 234,31лв., като чрез посредственото извършителство не е подал годишна данъчна декларация за 2018г., изискуема по чл.92 ал.1 и ал.2 от ЗКПО, и го оправдава по повдигнатото обвинение по чл.255 ал.3 вр. ал.1 т.1 вр. чл.20, ал. 2 от НК.
Връща делото за ново разглеждане на въззивния съд в останалата му част.
Решението не подлежи на обжалване.

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

ЧЛЕНОВЕ:
1.
2.